Sanciones por presentación extemporánea de autoliquidaciones: base de cálculo.

SANCIONES POR PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA DE AUTOLIQUIDACIONES. BASE DE CALCULO

Una cuestión que en materia sancionadora viene siendo objeto de controversia desde hace años, es la relativa a la sanción que debe corresponder a la conducta del contribuyente que ingresa la deuda tributaria, pero lo hace en un periodo que no se corresponde con el  que resulta de las normas de aplicación del impuesto, sin haber recibido previamente un requerimiento de la Administración al efecto de cumplir con su obligación. Este tipo de conductas, habituales en impuestos como el IVA, ha venido siendo objeto de diferentes tratamientos a lo largo del tiempo.

Con la entrada en vigor de la ley 58/2003, el artículo 191.6 se introduce como infracción específica “ la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.”

 Estos requisitos son “identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.”

 La reciente Sentencia de la Audiencia Nacional  de fecha 17 de diciembre de 2013, establece, apartándose de criterios anteriormente establecidos, cual debe ser la base de cálculo   sobre la que debe girarse la correspondiente sanción. En el supuesto  planteado en este procedimiento, la Administración Tributaria  había resuelto la aplicación de la sanción sobre la base del importe que el contribuyente había declarado  el  IVA en un periodo posterior al que correspondía.

Pues bien, el Tribunal discrepa de esta interpretación, estableciendo que, en estos supuestos, la base sobre la que debe girar la sanción no es  el importe del IVA declarado en un periodo posterior, sino tan solo el importe de los intereses  de demora que dicho retraso haya producido, más los recargos dejados de ingresar.

AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia de 17 de diciembre de 2013

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Rec. n.º 486/2012

“Las exigencias de este principio de proporcionalidad, que exige una clara adecuación entre la gravedad de la infracción y la cuantía de la sanción a imponer, obligan a considerar que a los efectos de determinar la cantidad dejada de ingresar, como exige el art. 191.6 Ley 58/2003 (LGT), sólo puede aplicarse la cantidad efectiva dejada de ingresar, que se limita a los intereses por el retraso en efectuar el ingreso, a lo que se debe añadir el recargo por la extemporaneidad de la declaración y sobre la suma de estos dos importes aplicar el tipo sancionador correspondiente; de lo contrario, se produciría una clara desproporción entre lo dejado de ingresar y la cuantía que constituye objeto de sanción.”

La diferencia entre uno y otro criterio es importante, como se  explica en el siguiente ejemplo:

Imaginemos que en el modelo 303 de IVA del primer trimestre de 2013 omitimos incluir  una factura por cuya base imponible asciende a 10.000 € y cuya cuota de IVA es de 2.100 €.

Suponiendo que esta factura se declarase en el segundo trimestre de 2013 (20 de julio), cabrían dos interpretaciones posibles sobre cual debe ser la base para el cálculo de la sanción:

1. 
   Según la interpretación de la Administración, la base de cálculo resultaría de la cuantía dejada de ingresar, es decir 2.100 €.
2. Según el criterio del Tribunal, esta base sólo resultaría de la suma del interés de demora correspondiente (26,25 € por el ingreso el día 20 de julio de 2013)  y el recargo del 5%  (105 €) que correspondería  al ingreso efectuado en el trimestre siguiente (art 27.2 de la ley 58/2003.)

La diferencia entre ambos criterios es   importante, por cuanto sobre dicha base se calculará el 50% de la sanción a imponer.